Direito Tributário em Destaque | Cost sharing na Reforma Tributária

Atualizações em evidências:

A Reforma Tributária do Consumo introduziu novos conceitos no sistema tributário, incluindo “operações com bens e serviços”, “fornecimento”, “onerosidade” e “sujeição passiva”, para fins de incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS)  e Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).

Historicamente, as estruturas contratuais de compartilhamento de custos (cost sharing) foram construídas com base na premissa de que o mero rateio de despesas entre partes integrantes de um mesmo grupo econômico, sem margem, sem intuito lucrativo e sem caracterização de prestação de serviços, o que não configuraria hipótese de incidência de tributos sobre o consumo. Essa lógica foi desenvolvida sob o regime do PIS, da Cofins e do ISS, ainda que com controvérsias relevantes nas esferas administrativa e judicial.

Com a publicação da Lei Complementar n.º 214/2025 (LC n.º 214/2025), emerge um desafio conceitual relevante quanto ao enquadramento dos contratos de cost sharing: a definição dos limites entre a mera alocação interna de custos e a caracterização de um fornecimento tributável. A ausência de lucro, por si só, deixa de ser um critério decisivo, enquanto a ideia de “atividade econômica” poderá ser interpretada de forma mais abrangente.

Introdução:

O contrato de cost sharing é celebrado entre sociedades empresárias do mesmo grupo econômico e, apesar de não possuírem previsão expressa na legislação, são classificados como contratos atípicos, estrutura autorizada pelo artigo 425, Código Civil (CC/2002), desde que observados:

1. Critérios objetivos do rateio das despesas adiantadas pela empresa centralizadora em benefícios de todas as demais do grupo;
2. Ausência de finalidade lucrativa, devendo o reembolso de cada uma das empresas corresponder à proporção do benefício individualmente esperado e fruído;
3. Comprovação de que os dispêndios efetuados se encontram à disposição de todas as empresas do grupo, exercidas internamente, com a respectiva comprovação do reembolso; e
4. A finalidade de mera redução e otimização de gastos comuns referentes apenas às atividades-meio (back-office).

Cenário tributário

No âmbito do cost sharing doméstico (centralizadora e demais empresas do grupo domiciliadas no País), a Receita Federal do Brasil (RFB) usualmente reconhece a validade da estrutura contratual com os seguintes reflexos:

1. Reembolsos não correspondem ao faturamento/receita da empresa centralizadora, de modo que não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS; e
2. Reembolsos referem-se às despesas operacionais da empresa centralizadora, passíveis de dedução da base de cálculo de IRPJ/CSLL.

No plano internacional (em hipóteses nas quais a empresa centralizadora é domiciliada no exterior), há uma grande resistência para o reconhecimento do instrumento contratual, e, em tais arranjos, a RFB usualmente classifica as remessas ao exterior como contraprestação em virtude de disponibilização de serviços. Como consequência, haveria incidência de PIS, COFINS, IRRF e eventualmente CIDE.

Repercussões e mudanças:

A LC n.º 214/2025 introduziu novos conceitos no sistema tributário, os quais podem representar desafios para qualificação dos contratos de cost sharing fora do âmbito de incidência de IBS e CBS. Neste contexto, destacamos:

1. Operações: equiparam-se ao negócio jurídico, estabelecido no artigo 104 do CC/2002;
2. Serviço: conceito residual de operações com bens – abrange qualquer operação que não seja enquadrada como fornecimento de bens (cf. artigo 3º, inciso I, “a” e “b”);
3. Onerosidade: operações onerosas independem de lucro, sendo necessária a existência de contraprestação a qualquer título pelo fornecimento de bem/serviço (cf. artigo 4º, §1º, inciso III);
4. Contribuinte:  fornecedor que realiza operações no desenvolvimento de atividade econômica, de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica ou de forma profissional;
5. Fornecedor:  pessoa física/jurídica que, residente ou domiciliado no País ou exterior, realiza o fornecimento (cf. artigo 1º, inciso III);
6. Fornecimento: entrega ou disponibilização de bem material, instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem material, inclusive direito; ou prestação ou disponibilização de serviço (cf. artigo 1º, inciso II); e
7. Hipótese de incidência do IVA dual: incidência sobre operações onerosas e não onerosas (neste caso, hipóteses não onerosas expressamente previstas na LC), sendo irrelevante avaliar o título jurídico, espécie ou forma jurídica da estrutura adotada (cf. artigo 4º, §3º).

O que podemos concluir:

A ausência de regras específicas para o cost sharing poderá comprometer os objetivos de neutralidade, simplicidade e segurança jurídica, potencializando a litigiosidade e conflitos estabelecidos entre contribuinte e Fisco, haja vista a tendência de interpretações divergentes e as inconsistências das premissas iniciais à natureza do referido instituto.

Desta forma, a clareza normativa e atuação conjunta da Receita Federal e Comitê Gestor do IBS assumem papel essencial para atenuar os impactos das alterações legislativas às especificidades do referido instituto, sobretudo considerando o contencioso relevante no âmbito do sistema tributário vigente anteriormente à Reforma Tributária do Consumo.

*Este conteúdo contou com a colaboração da estagiária Luiza Nordi.